KHO:2017:79
- Asiasanat
- Arvonlisävero, Poikkeukset myynnin verollisuudesta, Koulutuspalvelu, Ulkomainen yliopisto, MBA-koulutus, Rinnastettavuus suomalaiseen korkeakouluopetukseen, Yhdenvertaisuus, Syrjimättömyys
- Tapausvuosi
- 2017
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 4051/2/15
- Taltio
- 2240
Isossa-Britanniassa kotipaikan omaava yliopisto tarjosi Suomessa suomalaisille yksityishenkilöille Master of Business Administration -koulutusohjelmaa. Yliopiston Suomessa tarjoama MBA-tutkinto oli 2 - 7 vuoden aikana osa-aikaisesti suoritettava Flexible Executive MBA-tutkinto. Koulutuksen kokonaishinta Suomessa oli 36 000 euroa.
Yliopiston toiminnasta säädettiin Isossa-Britanniasssa Higher Education Act -nimisessä laissa ja yliopiston toimintaa valvoi Quality Assurance Agency -virasto, joka myös määritteli puitteet korkeakoulututkintojen, muun muassa MBA-tutkinnon sisällölle. Yliopiston toiminnan rahoitus muodostui pääasiassa julkisesta rahoituksesta, lukukausimaksuista ja tutkimusavustuksista. Yliopiston tuloista 31.7.2014 päättyneellä tilikaudella julkisen rahoituksen osuus oli noin 15 prosenttia ja lukukausimaksujen osuus noin 48 prosenttia. Suomessa järjestetyn MBA-tutkinnon rahoitus vastasi toiminnan rahoitusta yliopiston kotivaltiossa.
Yliopiston Suomessa tarjoama MBA-tutkinto kuului, toisin kuin suomalaisten korkeakoulujen täydennyskoulutuksena tarjoama MBA-koulutus Suomessa, Ison-Britannian viralliseen tutkintojärjestelmään. Tutkinto oli ylempi liiketaloustieteellinen yliopistotutkinto, josta muiden yliopistossa suoritettavien tutkintojen tavoin säädettiin Ison-Britannian lainsäädännössä ja joka oli viranomaisen valvomaa ja sai muiden yliopistossa suoritettavien tutkintojen tapaan julkista rahoitusta. Yliopiston oli tarjotessaan Suomessa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua MBA-koulutusta katsottava olevan siinä määrin samanlaisessa asemassa suomalaisten arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettua koulutuspalvelua tarjoavien korkeakoulujen kanssa, että sen asettaminen arvonlisäverotuksessa eri asemaan olisi unionin oikeuden mukaisen yhdenvertaisuus- ja syrjimättömyysperiaatteen vastaista. Tämän vuoksi yliopiston ei ollut suoritettava arvonlisäveroa Suomessa järjestämästään MBA-koulutuksesta koulutukseen osallistuvilta perittävästä vastikkeesta.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 30.10.2015 - 31.12.2016.
Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 9 §, 39 § 1 momentti, 40 § ja 69 d §
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta, 54 artikla 1 kohta ja 132 artikla 1 kohta i alakohta
Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-309/06, Marks & Spencer
Päätös, josta valitetaan
Keskusverolautakunnan päätös 30.10.2015 nro 37/2015
Asian käsittely keskusverolautakunnassa
Ennakkoratkaisuhakemus korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin
Yliopisto (jäljempänä myös hakijayliopisto) on englantilainen yliopisto. Hakijayliopiston, kuten muidenkin yliopistojen, toimintaa ja velvoitteita säännellään lain tasolla Isossa-Britanniassa muun muassa Higher Education Actissä. Isossa-Britanniassa tärkeä yliopistojen toimintaa säätelevä elin on Quality Assurance Agency -virasto. Virasto säätää puitteet virallisten korkeakoulututkintojen, kuten MBA:n, sisällölle ja tekee 4 - 6 vuoden välein tarkastuksen jokaiseen yliopistoon varmistaakseen, että ne noudattavat asetettuja säännöksiä ja että niiden tarjoamien tutkintojen vaatimukset ovat asetettujen sääntöjen mukaisia. Toinen hakijayliopiston toimintaa valvova elin on kansainvälinen MBA-yhdistys (Association of MBAs), jonka lupa tarvitaan virallisten MBA-tutkintojen myöntämiseen. Vuonna 2014 hakijayliopiston kauppakorkeakoulu on saanut jälleen luvan viideksi vuodeksi eteenpäin MBA-tutkintojen myöntämiseen.
Hakijayliopistossa on laaja valikoima tutkintoon tähtääviä opintokokonaisuuksia, joissa opiskelija voi suorittaa alemman ja ylemmän korkeakoulututkinnon. Hakijayliopiston kauppakorkeakoulussa voi suorittaa muun muassa MBA- tai DBA -yliopistotutkinnon. MBA (Master of Business Administration) on ylempi liiketaloustieteellinen yliopistotutkinto, joka on tarkoitettu lähinnä jo muutamia vuosia johtotehtävissä työskennelleille henkilöille, joilla on jo alempi korkeakoulututkinto. Yliopiston tarjoama MBA-tutkinto on laajuudeltaan 90 opintopistettä (ECTS3). Isossa-Britanniassa MBA-tutkinto vastaa ylempää korkeakoulututkintoa, kuten Master of Arts (MA) ja Master of Science (MSc). Eurooppalaisessa tutkintojen viitekehyksessä MBA-tutkinto vastaa tason 7 tutkintoa. DBA eli Doctor of Business Administration on liiketaloustieteellinen jatkotutkinto ja edellyttää MBA:n tai vastaavan ylemmän yliopisto- tai korkeakoulututkinnon suorittamista.
Hakijayliopiston kauppakorkeakoulu on yksi Euroopan suurimmista MBA-tutkintoja tarjoavista yliopistoista. Suomessa hakijayliopisto hallinnoi 2 - 7 vuoden aikavälillä osa-aikaisesti suoritettavan Flexible Executive MBA -tutkinnon. Tutkintoon kuuluu itseopiskelua, sähköisen oppimisympäristön kautta tapahtuvaa etäopiskelua sekä Suomessa toteutettavia workshop-tyyppisiä intensiivijaksoja. Workshopeissa opettavat hakijayliopiston muualla kuin Suomessa vakituisesti työskentelevät opettajat ja luennoitsijat, jotka eivät kuulu Suomen sivuliikkeen henkilökuntaan. Lisäksi Suomessa voidaan järjestää MBA-tutkintoon liittyviä kokeita ja opiskelijoiden informointitilaisuuksia.
Kuten muutkaan yleishyödyllisen yhteisön statuksen saaneet yliopistot Isossa-Britanniassa, hakijayliopisto ei ole tuloverovelvollinen opetustoiminnasta saamistaan tuloista. Tämän lisäksi hakijayliopiston harjoittama koulutustoiminta on vapautettu Isossa-Britanniassa arvonlisäverosta. Verovapaus kattaa esimerkiksi alempaan tai ylempään korkeakoulututkintoon johtavan koulutuksen eli muun muassa MBA-tutkintoon johtavan koulutuksen.
Hakijayliopiston toiminnan rahoitus muodostuu pääosin julkisesta rahoituksesta, lukukausimaksuista ja tutkimusavustuksista. Hakijayliopiston tuloista 31.7.2014 päättyneellä tilikaudella julkisen rahoituksen osuus oli noin 15 prosenttia ja tutkimusavustusten, joista osa tulee julkisista rahastoista, noin 14 prosenttia. Noin 48 prosenttia yliopiston tuloista koostui lukukausimaksuista, joista suuri osa on peräisin valtion opiskelijoille antamista opintolainoista. Loput noin 23 prosenttia tuloista koostui muun muassa majoituksesta, ateriapalveluista ja konferenssien järjestämisestä saaduista tuloista. Yliopiston tavoitteisiin ei sääntöjen mukaan kuulu voiton tavoittelu. Yhtiön tarjoaman MBA-tutkinnon kokonaishinta on Suomessa 36 000 euroa. Suomessa järjestetyn MBA-tutkinnon rahoitus vastaa vastaavan toiminnan rahoitusta yliopiston kotivaltiossa.
Hakijayliopiston kotivaltion verotus vastaa suomalaisten yliopistojen verotusta Suomessa. Kummassakaan valtiossa yliopistoksi luokiteltu oikeushenkilö ei ole tuloverovelvollinen tai arvonlisäverovelvollinen yliopiston perustehtävien hoitamisesta syntyvistä tuloista. Kun tarkastellaan hakijayliopiston ja suomalaisen yliopiston juridisia ja vero-oikeudellisia piirteitä, voidaan todeta, että ne vastaavat olennaisin osin toisiaan. Hakijayliopisto on kotivaltiossaan Isossa-Britanniassa julkisin varoin tuettu yliopisto, joka järjestää lakisääteistä tutkintoon johtavaa koulutusta. Yliopiston toimintaa valvoo Isossa-Britanniassa Quality Assurance Agency -virasto sekä kansainvälinen MBA-yhdistys. Bolognan prosessin mukaisesti hakijayliopiston myöntämät tutkinnot luokitellaan alempiin ja ylempiin korkeakoulututkintoihin. Isossa-Britanniassa hakijayliopiston tarjoama MBA-tutkinto on ylempi korkeakoulututkinto. Suomessa korkeakoulututkinnot tulivat Bolognan prosessin mukaisiksi vuonna 2005 ja siten vastaavaa kaksiportaista tutkintojen mallia sovelletaan myös Suomen yliopistoissa.
Euroopan parlamentti ja neuvosto hyväksyivät vuonna 2008 suosituksen eurooppalaisesta tutkintojen viitekehyksestä (European Qualifications Framework, EQF) elinikäisen oppimisen edistämiseksi. Viitekehyksessä tutkinnot ja osaaminen on jaoteltu kahdeksalle viitetasolle. Viitekehys kattaa kaikki yleissivistävän, ammatillisen ja korkeakoulutuksen tutkinnot. Opetushallituksen mukaan suomalaiset ylemmät korkeakoulututkinnot ja ylemmät ammattikorkeakoulututkinnot sijoittuvat viitekehyksissä tasolle 7. Hakijayliopiston tarjoama MBA-tutkinto sijoittuu Isossa-Britanniassa eurooppalaisessa tutkintojen viitekehyksessä myös tasolle 7.
Ulkomailla suoritettujen korkeakouluopintojen tuottamasta virkakelpoisuudesta annetun lain 8 §:n mukaan Opetushallitus päättää hakemuksesta ulkomailla suoritettujen tutkintojen tai opintosuoritusten rinnastamisesta Suomessa suoritettaviin tutkintoihin tai opintosuorituksiin. Opetushallitus on 26.1.2015 tekemällään päätöksellä päättänyt, että hakijayliopistossa suoritettu MBA-tutkinto rinnastetaan Suomessa suoritettavaan ylempään ammattikorkeakoulututkintoon. Täten MBA-tutkinnon tarjoaminen kuuluu yliopiston perustehtäviin.
Hakijayliopiston tavoitteisiin ei sääntöjen mukaan kuulu voiton tavoittelu. Suuri osa yliopiston rahoituksesta koostuu sen kotivaltiossaan saamasta julkisesta tuesta. Hakijayliopisto perii opiskelijoilta MBA-tutkinnon suorittamisesta lukukausimaksuja sekä Suomessa että kotivaltiossaan. Suomessa järjestetyn MBA-tutkinnon rahoitus vastaa vastaavan toiminnan rahoitusta yliopiston kotivaltiossa.
Hakijayliopiston MBA-tutkinto-opiskelijat ovat luonnollisia henkilöitä. Myös sopimukset tutkinnon suorittamisesta ja lukukausimaksuista tehdään heidän kanssaan. Joissain tapauksissa luonnollisen henkilön työnantaja korvaa lukukausimaksun osittain tai kokonaan työntekijälleen, mutta hakijayliopisto ei ole osapuolena näissä sopimuksissa. Hakijayliopisto katsoo, että palvelu luovutetaan luonnolliselle henkilölle. Verovelvollinen on tällöin arvonlisäverolain 9 §:n mukaan myyjä, jos palvelu on myyty Suomessa.
Hakijayliopiston käsityksen mukaan arvonlisäverolain 69 d §:n säännös ei sovellu tapaukseen. Säännöksessä tilaisuuksilla tarkoitetaan ajalliselta kestoltaan lyhytaikaisia tapahtumia. Kestoltaan pidempiaikaiset ja aktiivista osallistumista edellyttävät toiminnot eivät kuulu säännöksen soveltamisalan piiriin, vaan niiden myyntimaa määräytyy arvonlisäverolain (65 ja) 66 §:n yleissäännöksen perusteella.
Hakijayliopistolla ei ole Suomessa sellaisia resursseja, joilla se pystyisi tarjoamaan ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun palvelun eli MBA-tutkinnon. Hakijayliopiston Suomen sivuliikkeellä on neljä työntekijää: Suomen toimintojen johtajan lisäksi sivuliikkeen palveluksessa työskentelee markkinointihenkilö, myyntihenkilö sekä hallinnosta vastaava henkilö. Sivuliikkeen henkilökunnalla ei ole valtuuksia päättää opiskelijoiden valintakriteereistä tai valita opiskelijoita, oikeutta kouluttaa workshopeissa eikä oikeutta vaikuttaa opiskelijoiden tenttien arvosteluun tai opinnäytteiden hyväksymiseen. Heillä ei ole myöskään oikeutta päättää koulutusohjelman sisällöstä taikka hinnoittelusta. Sivuliikkeen henkilökunta ei anna MBA-tutkintoon kuuluvaa opetusta, vaan osallistuu opetuksen käytännön järjestelyihin.
Sivuliikkeen henkilökunnan vastuulle kuuluvat pääasiallisesti seuraavat tehtävät:
- esittelytilaisuuksien järjestäminen;
- sopiminen MBA-tutkintojen markkinoimisesta ja mainostamisesta suomalaisissa lehdissä sekä sosiaalisessa mediassa;
- opiskelupaikkaa koskevien hakemusten välittäminen opiskelijavalinnoista vastaavalle hakijayliopiston elimelle Isoon-Britanniaan;
- MBA-tutkintoon kuuluvien tapahtumien, kuten työpajojen, opintomatkojen sekä kokeiden käytännön järjestelyt, kuten tilojen ja majoituksen varaaminen; ja
- opiskelijoiden avustaminen opiskeluun liittyvissä hallinnollisissa kysymyksissä, kuten hakukaavakkeiden laatimisessa.
Suomen sivuliikkeen henkilökunta ei siis osallistu mihinkään toimintaan, joka sisältyy MBA-tutkinnon suoritusvaatimuksiin. MBA-tutkinnon palvelukokonaisuus koostuu pääasiassa Isossa-Britanniassa, Suomessa ja Saksassa pidetystä luokkahuoneopetuksesta (workshopit) ja sähköisen oppimisympäristön tarjoamasta opiskelumateriaalista sekä tehtävistä, jotka opiskelijat lähettävät internetin välityksellä Isoon-Britanniaan tarkastettavaksi. Workshopeissa opettavat hakijayliopiston muualla kuin Suomessa vakituisesti työskentelevät opettajat ja luennoitsijat, jotka eivät kuulu Suomen sivuliikkeen henkilökuntaan.
Palvelun, jota hakijayliopisto tarjoaa Suomen sivuliikkeestä käsin, ei voida katsoa olevan MBA-tutkinnon pääsuorite. Hakijayliopistossa ei ole Suomessa sellaisia henkilöstöresursseja ja teknisten resurssien osalta soveltuvaa rakennetta, jonka avulla se pystyisi tarjoamaan hakemuksessa tarkoitettua palvelua. Sivuliikkeellä ei ole koulutusta tarjoavaa henkilökuntaa eikä toimitiloja opetusta varten, vaan toimitilat käsittävät pelkästään markkinointia ja hallinnointia suorittavien henkilöiden työpisteet. Opiskelijat pystyisivät suorittamaan MBA-tutkinnolle asetetut vaatimukset ilman Suomen sivuliikkeen tarjoamia palveluita, kun taas pelkillä Suomen sivuliikkeen palveluilla ei missään tapauksessa MBA-tutkintoa voitaisi myöntää. Hakijayliopistolle ei käsityksensä mukaan muodostu Suomeen arvonlisäverolain tarkoittamaa kiinteää toimipaikkaa. Palvelua ei siten ole myyty Suomessa.
Tutkinnon kokonaistuntimäärä on 1 800 tuntia, josta itseopiskelun osuus on noin 50 prosenttia.
Hakijayliopiston tarjoamassa MBA-tutkinnossa käytetään oppimisen apuvälineenä sähköistä opiskeluympäristöä (e-learning platform, Blackboard). Sähköinen portaali on pääasiassa opettajan ja opiskelijan yhteydenpitoväline. Portaali on väline lähettää tehtäviä tarkastettavaksi opettajalle ja tarkastettuja tehtäviä takaisin opiskelijalle sekä opiskelijoille keino keskustella toistensa kanssa.
Sähköisen opiskeluympäristön kautta on mahdollista ladata workshopeissa käytettäviä sekä niihin valmistautumista tukevia opetusmateriaaleja. Opiskelijat perehtyvät opintomoduulien teoria- ja lisäaineistoon itsenäisesti. Opiskelijoiden käytössä on myös yliopiston sähköinen kirjasto.
Sähköisessä opiskeluympäristössä on kunkin opintomoduulin aihealueen keskustelupalsta, jossa opiskelija voi esittää kysymyksiä aihealueen vastuuopettajalle. Vastuuopettajat hoitavat opintomoduulien keskustelupalstaa.
Opettajat voivat ohjata sähköisen opiskeluympäristön kautta harjoitus- ja opinnäytetöitä, joita opiskelijat suorittavat itsenäisesti. Kullakin opiskelijalla on henkilökohtainen portaali, jonka välityksellä opinnäytetyöt lähetetään arvioitavaksi opettajille Isoon-Britanniaan. Opettajat ja professorit arvioivat ja kommentoivat opinnäytetöitä Isosta-Britanniasta käsin. Opettajat ovat siis fyysisesti Isossa-Britanniassa tai muissa Euroopan maissa.
Sähköisen ympäristön opettajalla voi olla erilaisia rooleja. Workshopeissa opettavat opettajat jakavat ohjeet ja materiaalit etukäteen tehtävää valmistautumista varten sekä varsinaiset workshopissa käytettävät materiaalit sisältäen esimerkiksi luentoesityksiä, videoita, case studeja ja artikkeleita.
Yliopiston arvion mukaan sähköisen opiskeluympäristön osuus koko tutkinnon suorittamisesta on kokonaisuudessaan noin 2,5 prosenttia.
Sopimus MBA-tutkinnon suorittamisesta tehdään aina hakijayliopiston ja opiskelijan välillä.
Hakija on liittänyt hakemukseensa Opetushallituksen A:lle 26.1.2015 antaman päätöksen, jonka mukaan A:n suorittama Master of Business Administration -tutkinto, hakijayliopisto, rinnastetaan Suomessa suoritettavaan ylempään ammattikorkeakoulututkintoon.
Ennakkoratkaisukysymykset korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin:
2. Katsotaanko hakijayliopiston Suomessa tarjoama MBA-tutkinto Suomessa myydyksi palveluksi arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti?
3. Jos hakijayliopiston Suomessa tarjoama MBA-tutkinto katsotaan hakijayliopiston näkemyksestä poiketen Suomessa myydyksi palveluksi, onko sen myynti vapautettu Suomen arvonlisäverosta kuten kotimaisten yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen korkeakouluopetus arvonlisäverolain 39 §:n ja 40 §:n perusteella?
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu
Arvonlisäverotusta koskevien kysymysten 2 ja 3 osalta keskusverolautakunta on antanut seuraavan ennakkoratkaisun:
2. Hakijayliopiston Suomessa yksityishenkilöille tarjoama MBA-koulutus katsotaan myydyksi Suomessa.
3. Hakijayliopiston Suomessa myymää MBA-koulutusta ei katsota arvonlisäverolain 39 §:ssä ja 40 §:ssä tarkoitetun arvonlisäverottoman koulutuspalvelun myynniksi. Yliopiston tulee suorittaa arvonlisäveroa MBA-koulutuksen Suomessa tapahtuvasta myynnistä.
Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 30.10.2015 - 31.12.2016.
Keskusverolautakunta on, selostettuaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 9 §:n 1 momentin ja 2 momentin 2 kohdan, 39 §:n 1 momentin, 40 §:n, 69 d §:n 2 momentin, 69 i §:n sekä 69 j §:n 1 momentin 5 ja 6 kohdan ja 2 momentin sekä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan ja neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (282/2011) 7 artiklan 3 kohdan j alakohdan säännökset, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:
Keskusverolautakunnan opetus- ja kulttuuriministeriöltä saaman lausunnon mukaan MBA-tutkinto ei kuulu suomalaiseen tutkintojärjestelmään. MBA-koulutus ei siten ole arvonlisäverolain 39 §:ssä ja 40 §:ssä tarkoitettua korkeakouluopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Merkitystä asiassa ei ole sillä, että MBA-koulutuksen myynnistä ei Isossa-Britanniassa suoriteta arvonlisäveroa. Verotuksen neutraalisuuden vaatimus edellyttää, että Suomessa kaikkia samanlaista toimintaa harjoittavia toimijoita kohdellaan keskenään samalla tavalla.
Ennakkoratkaisuhakemukseen annetun lisäselvityksen mukaan sopimus MBA-tutkinnon suorittamisesta tehdään aina hakijayliopiston ja opiskelijan välillä. Ennakkoratkaisuhakemuksessa on siten kyse MBA-koulutuksen myynnistä yksityishenkilölle.
Yliopiston antaman selvityksen mukaan MBA-koulutukseen sisältyy yhteensä 44,5 lähiopetus- ja workshop -päivää. Näistä lähiopetuspäivistä 26,5 toteutetaan Suomessa. Lisäksi Suomessa toteutetaan 26 pienryhmätapaamista. Lähiopetuspäivistä 11 toteutetaan muualla kuin Suomessa. Lisäksi koulutukseen kuuluu vapaaehtoinen 7 päivän mittainen ulkomailla toteutettava osuus. Edellä todettujen lähiopetus- ja workshop -päivien lisäksi koulutus toteutuu itseopiskeluna, joka muodostaa 50 prosenttia koulutuksesta. Opiskelijoiden käytössä on sähköinen opiskeluympäristö, joka on ensisijaisesti opettajan ja opiskelijan yhteydenpitoväline. Opettajat ovat fyysisesti Isossa-Britanniassa tai muissa Euroopan maissa. Koulutuksesta noin 2,5 prosenttia tapahtuu sähköisessä opiskeluympäristössä.
Unionin tuomioistuin (jäljempänä myös EUT) on todennut vakiintuneessa oikeuskäytännössään (esim. asia C-41/04, Levob Verzekeringenja OV Bank ), että toisaalta jokaista liiketoimea on tavallisesti pidettävä erillisenä tai itsenäisenä ja toisaalta taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta suorituksesta koostuvaa liiketoimea ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin. Silloin kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja muista toiminnoista, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista, onko kysymys kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta tai yhdestä yhtenäisestä suorituksesta. Kyseessä on yksi ainoa suoritus muun muassa silloin, kun yhden tai useamman osatekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen, kun taas yksi tai useampi osatekijä on katsottava lisäsuorituksiksi, joita kohdellaan arvonlisäverotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta. Sama pätee silloin kun arvonlisäverovelvollisen keskivertokuluttajana pidettävälle kuluttajalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista.
MBA-koulutus muodostaa yhden koulutuskokonaisuuden, jonka jakaminen osiin olisi keinotekoista. Kun pääosa koulutuksesta toteutetaan Suomessa, voidaan koulutuksen katsoa kokonaisuudessaan tapahtuvan Suomessa. Yksityishenkilölle myytävän MBA-koulutuksen myyntimaa on siten arvonlisäverolain 69 d §:n 2 momentin perusteella Suomi. Hakijayliopiston tulee suorittaa Suomessa tapahtuvan MBA-koulutuksen myynnistä yksityishenkilöille Suomen arvonlisävero.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Yliopisto on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan kohtien 2 ja 3 osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan kohdan 2 osalta, että yliopiston Suomessa yksityishenkilöille tarjoamaa MBA-koulutusta ei katsota myydyksi Suomessa ja kohdan 3 osalta, että MBA-koulutus katsotaan arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitetun arvonlisäverottoman koulutuspalvelun myynniksi.
Yliopisto on valituksessaan esittämillään perusteilla katsonut, että MBA-koulutuksen myyntimaa ei ole Suomi ja että MBA-koulutuksessa on kysymys arvonlisäverosta vapautetusta korkeakouluopetuksesta. Viimeksi mainituilta osin muunlainen tulkinta olisi Euroopan unionin toiminnasta annetun sopimuksen 12 artiklan perusteella kiellettyä syrjivää kohtelua. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on myös selvästi ristiriidassa Bolognan prosessin tavoitteiden kanssa tutkintorakenteiden yhdenmukaistamisesta Euroopassa.
Myyntimaasäännösten osalta yliopisto on esittänyt muun ohella, että arvonlisäverolain 66 § sisältää pääsäännön muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetun palvelun myyntimaasta. Säännöksen mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, ellei jäljempänä toisin säädetä. Jos tällaista palvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän kotipaikka on täällä.
Kulttuuri-, viihde- ja muiden vastaavien palvelujen myyntimaasta säädetään arvonlisäverolain 69 d §:ssä, jonka 1 momentti koskee elinkeinonharjoittajalle myytäviä palveluja. Sen mukaan elinkeinonharjoittajalle luovutettu oikeus pääsyyn opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuteen, messuille ja näyttelyyn ja muuhun vastaavaan tilaisuuteen sekä pääsyyn välittömästi liittyvä palvelu on myyty Suomessa, jos tilaisuus järjestetään täällä. Hallituksen esityksessä (HE 136/2009 vp) on lainkohtaa koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että tilaisuus on määritelty ajallisesti lyhytaikaisena tapahtumana. Hallituksen esityksen mukaan kestoltaan pidempiaikaiset ja aktiivista osallistumista edellyttävät toiminnot eivät kuuluisi säännöksen soveltamisalaan. Luovutetut palvelut, jotka liittyvät opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin ja muihin sellaisiin palveluihin sekä niiden järjestämiseen, olisi myyty Suomessa, jos ne suoritetaan täällä. Näin ollen ajallisesti kestoltaan pidempiaikaiset ja aktiivista osallistumista edellyttävät toiminnot eivät kuulu arvonlisäverolain 69 d §:n 1 momentin soveltamisalaan.
Arvonlisäverolain 69 d §:n 2 momentti koskee kuluttajille myytäviä palveluja. Sen mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetut palvelut, jotka liittyvät opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin ja muihin vastaaviin palveluihin sekä niiden järjestämiseen, on myyty Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä.
Opetukseen, tieteellisten palvelujen, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksien ja muiden sellaisten palvelujen järjestämiseen välittömästi liittyvillä palveluilla tarkoitetaan lähinnä niitä palveluja, jotka liittyvät tilaisuuden tai palvelun fyysiseen toteuttamiseen. Tällaisia ovat esimerkiksi esitykseen liittyvät järjestely-, lavastus-, valaistus-, äänentoisto- ja valvontapalvelut.
Arvonlisäverolain 69 d §:n säännöstä tulisi tulkita suppeasti pääsäännöstä (65 ja 66 §) koskevana poikkeuksena. Lain 69 d §:n 2 momenttia on siten tulkittava vastaavalla tavalla kuin 1 momenttia. Kyseessä on ajallisesti lyhytaikaisten tilaisuuksien sekä niihin välittömästi liittyvien palvelujen arvonlisäverotusta koskeva poikkeussääntö, jota tulee soveltaa suppeasti lain 66 §:n mukaisen pääsäännön poikkeuksena. Yliopiston tarjoama MBA-koulutus on selkeästi ajallisesti pitkäkestoista toimintaa. Näin ollen MBA-koulutukseen liittyvien palvelujen myyntiin ei voida soveltaa lain 69 d §:n 2 momenttia vaan lain 66 §:ää.
MBA-tutkinnon palvelukokonaisuus koostuu pääasiassa Isossa-Britanniassa pidetystä opetuksesta, johon opiskelijat matkustavat osallistumaan sekä opinnäytteistä, jotka opiskelijat lähettävät internetin välityksellä Isoon-Britanniaan tarkastettavaksi, sekä Suomessa ja Saksassa pidettävistä workshop-tyyppisistä koulutustapahtumista. Nämä Suomessa ja Saksassa toteutettavat workshopit eivät ole pakollisia. Lisäksi tutkinnon lopussa tehdään suomalaista pro gradu -tutkielmaa vastaava Management Challenge, jota ohjaa yliopiston professori Isossa-Britanniassa. Workshopeissa opettavat hakijayliopiston muualla kuin Suomessa vakituisesti työskentelevät professorit ja luennoitsijat, jotka eivät kuulu Suomen sivuliikkeen henkilökuntaan.
Palvelun, jota yliopisto tarjoaa Suomen sivuliikkeestä käsin, ei voida katsoa olevan MBA-tutkinnon pääsuorite. Opiskelijat pystyisivät teoriassa suorittamaan MBA-tutkinnolle asetetut vaatimukset ilman Suomen sivuliikkeen tarjoamia palveluja, kun taas pelkillä Suomen sivuliikkeen palveluilla ei MBA-tutkintoa voitaisi myöntää.
Koska yliopistolle ei muodostu Suomeen arvonlisäverolain tarkoittamaa kiinteää toimipaikkaa eikä sen kotipaikka ole Suomessa, yliopiston Suomessa myymää MBA-koulutusta ei ole myyty Suomessa arvonlisäverolain 66 §:n tarkoittamalla tavalla.
Tarjoamansa MBA-koulutuksen luonteen osalta yliopisto on esittänyt muun ohella, että koulutuspalvelujen tarjoamisen arvonlisäverovapaus Suomessa perustuu arvonlisäverodirektiiviin ja -lakiin. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltion on vapautettava verosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä.
Arvonlisäverolain 39 §:n mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä. Koulutuspalvelujen käsite määritellään lain 40 §:ssä, jonka mukaan koulutuspalvelulla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Täten olennaisiksi kriteereiksi arvonlisäverovapauden kannalta nousee se, järjestetäänkö koulutusta lain nojalla ja vaihtoehtoisesti se, avustetaanko koulutusta lain nojalla valtion varoin. Arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitetulla korkeakouluopetuksella tarkoitetaan yliopistoissa, korkeakouluissa ja ammattikorkeakouluissa annettavaa opetusta.
Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisua antaessaan käyttänyt ratkaisunsa perusteena opetus- ja kulttuuriministeriön 16.12.2010 keskusverolautakunnalle antamaa lausuntoa, jossa arvioidaan MBA-tutkinnon kuulumista suomalaiseen korkeakoulututkintorakenteeseen. Keskusverolautakunta on kuitenkin sivuuttanut Opetushallituksen 26.1.2015 antaman päätöksen, jossa hakijayliopiston MBA-tutkinnon katsotaan vastaavan suomalaista ylempää korkeakoulututkintoa. Keskusverolautakunnan päätös perustuu tältä osin virheelliseen ja vanhaan tietoon, joka johtaa hakijaylipiston MBA:n erilaiseen verokohteluun suomalaisten ylempien korkeakoulututkintojen kanssa.
Keskusverolautakunta on yliopiston pyynnöstä toimittanut opetus- ja kulttuuriministeriön 16.12.2010 päivätyn lausunnon hakijalle. Lausunnon liitteenä on ollut myös 15.11.2013 annettu opetus- ja kulttuuriministeriön lausunto, joka koskee toista verovelvollista. Hakijayliopistolla ei ole tietoa siitä, mistä oppilaitoksesta on kysymys. Hakijayliopiston käsityksen mukaan toista verovelvollista koskevalla lausunnolla ei voi olla merkitystä tämän asian ratkaisemisessa muun muassa sen vuoksi, että eri oppilaitosten tarjoamien MBA-tutkintojen laadullinen taso vaihtelee huomattavasti.
Suomessa hakijayliopiston tarjoama MBA-tutkinto on Opetushallituksen 26.1.2015 antamalla päätöksellä rinnastettu Suomessa suoritettavaan ylempään ammattikorkeakoulututkintoon. Keskusverolautakunta on sivuuttanut tämän päätöksen ennakkoratkaisua antaessaan. Havainnollistavana esimerkkinä todettakoon, että rinnastuspäätöksen myötä ne henkilöt, jotka ovat suorittaneet yliopiston MBA-koulutuksen, voivat hakea Suomessa sellaisia valtion ja kuntien virkoja, joiden vaatimusasetuksien mukaan hakijalla on oltava ylempi ammattikorkeakoulututkinto.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa todetaan, että yliopiston tarjoama MBA-koulutus ei ole osa suomalaista tutkintorakennetta. Ennakkoratkaisu on ristiriidassa Opetushallituksen 16.1.2015 antaman päätöksen kanssa. Vaikuttaa myös siltä, että keskusverolautakunta on sekoittanut yliopiston MBA-koulutuksen sellaisten MBA-koulutusten kanssa, joita ei ole rinnastettu suomalaisen tutkintorakenteen mukaisen tutkinnon kanssa. Yliopisto korostaa, että MBA-ohjelmat vaihtelevat Suomessa palveluntarjoajan mukaan. Yliopiston MBA-tutkinto ei ole verrattavissa suomalaisiin MBA-ohjelmiin, jotka ovat täydennyskoulutuksia ja joita ei saa kutsua tutkinnoiksi. Suomalaiset MBA-ohjelmat ovat täydennyskoulutuksia eivätkä ne täytä tutkinnon vaatimuksia. Yliopiston tarjoamaa MBA-tutkintoa tulee kuitenkin tarkastella niin kuin mitä tahansa muuta suomalaista ylempää ammattikorkeakoulututkintoa, koska Opetushallitus on antanut sen osalta vastaavuuspäätöksen.
Suomessa suoritettava ylempi ammattikorkeakoulututkintoon liittyvä koulutus on arvonlisäverolain 39 §:n ja 40 §:n tarkoittamaa arvonlisäverosta vapautettua koulutuspalvelua. Opetushallituksen päätöksen mukaan hakijayliopiston tarjoama MBA-koulutus rinnastetaan Suomessa suoritettavaan ylempään ammattikorkeakoulututkintoon. Näin ollen on selvää, että yliopiston tarjoama MBA-koulutus on sellaista koulutusta, jota järjestetään yhteiskunnan hyväksymien koulutustavoitteiden toteuttamiseksi.
Euroopan unionin toiminnasta annetun sopimuksen 12 artikla sisältää yleisen syrjintäkiellon, jonka mukaan kaikki kansalaisuuteen perustuva syrjintä on kiellettyä. Kiellettyä on sekä suora että epäsuora, esimerkiksi asuinpaikkaan perustuva syrjintä. EUT:n mukaan kielletyllä syrjinnällä tarkoitetaan sitä, että samanlaisia tilanteita kohdellaan eri tavalla tai vastaavasti, että erilaisia tilanteita kohdellaan samalla tavalla. Samankaltaisuuden arvioinnissa on ratkaisevaa kotimaisen ja ulkomaisen yhteisön tilanteen vertailukelpoisuus niiden saamien tulojen kannalta eikä niinkään yhteisöjen oikeudellisen muodon ja verotuksellisen kohtelun vertailu niiden asuinvaltion oikeuden mukaan.
Syrjintäkieltoa koskeva EUT:n oikeuskäytäntö on vakiintunutta ja asiasta on annettu useita ratkaisuja. Asiassa C-303/07, AberdeenProperty Fininvest Alpha , annetun tuomion perusteella ulkomaisen yhteisömuodon ei tarvitse vastata täysin kotimaista yhteisömuotoa. Tuomiossaan EUT korosti, etteivät Luxemburgin oikeuden mukaan perustetun SICAV-yhtiön ja Suomen oikeuden mukaan perustetun osakeyhtiön väliset oikeudelliset ja verotukselliset erot riitä luomaan objektiivista eroa saadun osingon lähdeverovapauden kannalta.
EUT:n oikeuskäytännön perusteella voidaan todeta, että pelkästään se seikka, että yliopiston asuinvaltio on toisessa jäsenvaltiossa, ei riitä luomaan objektiivista eroa suomalaiseen yliopistoon tai ammattikorkeakouluun nähden. Lisäksi yliopiston ei tarvitse olla kaikilta osin yhteneväinen suomalaisen yliopiston tai ammattikorkeakoulun kanssa, jotta sille tulisi myöntää sama verokohtelu kuin suomalaiselle yliopistolle tai ammattikorkeakoululle.
Opetushallituksen 16.1.2015 antaman päätöksen myötä hakijayliopiston tarjoama MBA-koulutus rinnastetaan suomalaisen ammattikorkeakoulun tarjoamaan ammattikorkeakoulututkintoon. Suomalaiset ammattikorkeakoulututkintoon liittyvät koulutuspalvelut ovat arvonlisäverolain 39 §:n ja 40 §:n nojalla arvonlisäverosta vapautettuja. Jos yliopiston tarjoama MBA-koulutus on arvonlisäverollista, asettaa se yliopiston selvästi epäedullisempaan asemaan verrattuna suomalaisiin yliopistoihin tai ammattikorkeakouluihin, jotka tarjoavat ammattikorkeakoulututkintoon liittyviä koulutuspalveluja. Tämä kuvaa tilannetta, joka Euroopan unionin toiminnasta annetun sopimuksen 12 artiklan ja EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on kiellettyä syrjintää.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on yliopiston valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:
Arvonlisäverokomitean kannanotosta (7.9.2012, 97. kokous) on pääteltävissä, että kuluttajille tapahtuvan opetuspalvelun myyntimaa määritetään pelkästään arvonlisäverodirektiivin 54 artiklan kautta, koska komitea ei lainkaan mainitse direktiivin 45 artiklaa eli kuluttajille suuntautuvien yleispalvelujen verotuspaikkasäännöstä kannanotossaan. Hallituksen esityksestä ei ole myöskään pääteltävissä, että Suomessa tavoiteltaisiin erilaista tulkintaa tässä suhteessa.
Arvonlisäverokomitea on ollut yksimielinen sen suhteen, että palvelun verottomuus/verollisuus ratkeaa sen jäsenvaltion säännösten mukaan, jolla on verotusoikeus eli jossa palvelu katsotaan säännöksen perusteella suoritetuksi. Siten nyt kysymyksessä olevassa asiassa on tarkasteltava vain sitä, onko MBA-tutkintoon johtava koulutus Suomessa verotonta. Kuten keskusverolautakunta, myös oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että näin ei ole. Oikeudenvalvontayksikkö ei anna merkitystä sille, että kysymyksessä oleva tutkinto rinnastuu tutkintojen tunnustamisessa ylempään ammattikorkeakoulututkintoon. Arvonlisäverotuksen näkökulmasta tarkasteltuna kaikki MBA-tutkinnot ovat samanlaisia. Päinvastainen tulkinta johtaisi kilpailuneutraliteetin kannalta ongelmalliseen tilanteeseen.
Huolimatta Opetushallituksen päätöksestä oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että kysymyksessä oleva tutkinto ei sen arvonlisäverokohtelua määritettäessä rinnastu suomalaiseen ylempään korkeakoulututkintoon.
Tutkinto on suunnattu jo työelämässä oleville toimijoille. Suomessa tyypillisesti ammattikorkeakoulussa opintoja suorittavat henkilöt eivät ole vielä opiskeluvaiheessa edenneet urallaan johtotehtäviin. MBA-tutkintoja ei siten voida vertailla suhteessa ylempiin suomalaisiin ammattikorkeakoulututkintoihin vaan suhteessa muihin MBA-tutkintoihin. Siten arvonlisäverotuksen näkökulmasta kaikki MBA-tutkinnot kilpailevat objektiivisesti tarkastellen keskenään kilpaillessaan asiakkaista. Opetushallituksen päätös ei estä tekemästä kilpailuneutraliteettiin perustuvaa ratkaisua verovelvollisen intressin vastaisesti.
Johtopäätöksenään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että yliopiston palvelusuoritus käsittää muutakin kuin verkko-opiskelua eli muun muassa workshop-muotoista opiskelua Suomessa sekä koetilaisuuksia. Siten yliopiston arvonlisäverotusta ei ole arvioitava siitä käsin, että kysymys olisi sähköisestä palvelusta. Sen sijaan arvonlisäverotuksessa nyt esillä olevan tyyppinen palvelu katsotaan suoritetuksi toiminnan tosiasiallisessa sijaintipaikassa. Koska workshopit ja kokeet järjestetään Suomessa, toiminnan tosiasiallinen sijaintipaikka on Suomi. MBA-tutkinnot kilpailevat kuluttajille myytävinä tuotteina tosiasiallisesti vain keskenään. Hakijayliopistoa ei siten voida asettaa eri asemaan Opetushallituksen tunnustuksen vuoksi kuin mihin tulkintaan on päädytty suomalaisten yliopistojen tarjoamien MBA-tutkintojen suhteen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yliopiston valituksen hylkäämistä.
Yliopisto on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:
Jos käsiteltävänä olevaa asiaa ei ratkaista yliopiston eduksi, on asiasta pyydettävä ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta. SEUT 267 artikla asettaa ylimmälle kansalliselle tuomioistuimelle velvollisuuden tehdä ennakkoratkaisupyyntö, jos unionin oikeuden tulkinta ja soveltaminen on epäselvää. Ylin kansallinen tuomioistuin voisi jättää ennakkoratkaisupyynnön tekemättä unionin tuomioistuimelle vain, jos unionin oikeuden soveltaminen on niin selvää, että siitä ei ole mitään perusteltua epäilystä ( acte clair ).
Opetus- ja kulttuuriministeriö on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun ohella seuraavaa:
Yleistä Suomen korkeakoulujärjestelmästä
Suomen korkeakoulujärjestelmä koostuu ammattikorkeakouluista ja yliopistoista sekä niiden yksinoikeudella myöntämistä kotimaisista korkeakoulututkinnoista (asetus korkeakoulututkintojen järjestelmästä 464/1998, ammattikorkeakoululaki 932/2014 ja yliopistolaki 558/2009). Suomen korkeakoulujärjestelmään kuuluvat yliopistot luetellaan yliopistolain 1 §:ssä. Suomen korkeakoulujärjestelmän mukaisia ammattikorkeakouluja puolestaan ovat ne ammattikorkeakoululain 5 §:n mukaiset ammattikorkeakouluosakeyhtiöt, joilla on ammattikorkeakoululain 7 §:n mukainen valtioneuvoston myöntämä toimilupa. Vain nämä 24 ammattikorkeakoulua voivat myöntää Suomen lainsäädännön mukaisia ammattikorkeakoulututkintoja tai ylempiä ammattikorkeakoulututkintoja. Suomessa ei ole erillistä akkreditointijärjestelmää, jolla ulkomaisten koulutuksen järjestäjien koulutus voitaisiin hyväksyä osaksi suomalaista koulutusjärjestelmää.
Yliopistoja ja ammattikorkeakouluja koskevassa lainsäädännössä säädetään tutkinnoista ja koulutuksesta, joiden antaminen on osa korkeakoulujen lakisääteistä tehtävää. Ammattikorkeakoulujen osalta tämä tapahtuu erityisesti ammattikorkeakoululain 4 §:ssä ("tehtävät") ja 7 §:n mukaisessa valtioneuvoston myöntämässä toimiluvassa. Toimiluvassa määrätään ammattikorkeakoululain 8 §:n ("koulutustehtävä") perusteella muun muassa siitä, mitä ylempiä ammattikorkeakoulututkintoja ammattikorkeakoulu voi antaa. Tarkemmat säännökset ammattikorkeakoulututkinnon ja ylemmän ammattikorkeakoulututkinnon rakenteesta, mitoituksesta ja laajuudesta sekä tavoitteista ovat valtioneuvoston asetuksessa ammattikorkeakouluista (1129/2014). Yliopistoja koskee vastaava sääntely (yliopistolaki 7 §, valtioneuvoston asetus yliopistojen tutkinnoista ja erikoistumiskoulutuksista 794/2004 ja opetus- ja kulttuuriministeriön asetus yliopistojen koulutusvastuun täsmentämisestä 1451/2014). Sen sijaan muita kuin edellä kuvattuja Suomen korkeakoulujärjestelmän mukaisia korkeakouluja sääntely ei koske.
Kaikkien korkeakoulujen lakisääteisten tehtävien hoitamista tuetaan valtion varoista korkeakoulujen perusrahoituksella sekä muulla julkisella rahoituksella. Ammattikorkeakoulujen perusrahoituksesta säädetään ammattikorkeakoululain 7 luvussa ja sen 43 §:n 6 momenttiin perustuvilla asetuksilla (valtioneuvoston asetus ammattikorkeakouluista 1129/2014, 12 - 15 § ja opetus- ja kulttuuriministeriön asetus ammattikorkeakoulujen perusrahoituksen laskentakriteereistä 1457/2014). Yliopistojen perusrahoituksesta säädetään yliopistolain 6 luvussa ja sen 49 §:n 6 momenttiin perustuvilla asetuksilla (valtioneuvoston asetus yliopistoista 770/2009, 5 - 8 § ja opetus- ja kulttuuriministeriön asetus yliopistojen perusrahoituksen laskentakriteereistä 331/2016). Ammattikorkeakoulut ja yliopistot päättävät itsenäisesti perusrahoituksensa käyttämisestä lakisääteisten tehtäviensä hoitamiseen.
Suomalaiset opiskelijat hakeutuvat ulkomaisten korkeakoulujen koulutukseen moninaisista koulutuksen sisältöön, toteutustapaan ja laatuun liittyvistä syistä. Ulkomaiset yliopistot voivat tarjota maksullisen, ulkomaiseen tutkintoon johtavan koulutuksen myös niille, jotka eivät läpäise kotimaisten korkeakoulujen opiskelijavalintaa tai eivät halua siihen osallistua. Suomalaiset korkeakoulut eivät voi kilpailla näillä markkinoilla, koska tutkintoon johtava koulutus niissä on suomalaisille aina maksutonta (yliopistolaki 8 § ja 10 §; ammattikorkeakoululaki 12 § ja 13 a §).
Rinnastuspäätöksestä
Ulkomailla suoritettujen korkeakoulututkintojen ja -opintojen tuottamasta virkakelpoisuudesta päättää Opetushallitus. Opetushallituksen A:lle antama rinnastuspäätös on tarkoitettu osoittamaan hänen kelpoisuutensa virkaan tai tehtävään, johon Suomessa edellytetään korkeakoulututkinto tai tietyn tasoinen korkeakoulututkinto. Rinnastusta ei ole tehty tiettyyn ylempään ammattikorkeakoulututkintoon vaan yleisesti ylempään ammattikorkeakoulututkintoon. Päätös on perustunut lakiin ulkomailla suoritettujen korkeakouluopintojen tuottamasta virkakelpoisuudesta (531/1986, ns. ulkomaanopintolaki; laki on kumottu 1.1.2016 voimaan tulleella samannimisellä lailla 1385/2015). Tällainen tutkinnon rinnastuspäätös ei tarkoita, että tutkinto olisi Suomen lainsäädännön piirissä tai että korkeakoulun toiminta muutoin rinnastuisi suomalaiseen korkeakouluun.
Hakijayliopiston myöntämä Master of Business Administration -tutkinto, josta Opetushallitus on tehnyt tutkinnon rinnastamispäätöksen, on sen myöntämishetkellä kuulunut Yhdistyneen kuningaskunnan viralliseen tutkintojärjestelmään. A:lle annettu päätös perustuu siihen, että hänen suorittamansa tutkinto on ulkomaanopintolain 5 §:n mukaisesti arvioitu laajuudeltaan ja vaativuudeltaan vastaavan Suomessa suoritettavaa ylempää ammattikorkeakoulututkintoa. Koska rinnastamishakemus on koskenut kaksiportaisen korkeakoulututkintojen järjestelmän (Bachelor - Master) mukaisesti suoritettua toisen vaiheen tutkintoa, sen laajuuden ja vaativuuden vastaavuutta arvioitaessa on otettu huomioon myös toisen vaiheen tutkintoa edeltäneet korkeakouluopinnot (A:n osalta Suomessa suoritettu AMK-tutkinto). Päätettäessä tutkinnon rinnastamisesta tietyn tasoiseen Suomessa suoritettavaan tutkintoon ei arvioida siihen johtaneen koulutuskokonaisuuden sisällöllistä vastaavuutta Suomessa suoritettavaan korkeakoulututkintoon.
Se, mitkä tutkinnot ja opinnot kuuluvat toisen maan viralliseen korkeakoulututkintojen järjestelmään, määrittyy kyseisen maan kansallisten säännösten ja menettelyjen perusteella. Tutkintoja rinnastetaankin Suomen lainsäädännön mukaan vain yksilö- ja tapauskohtaisesti jälkikäteen, ei akkreditoimalla tiettyjä koulutuksia etukäteen (laki ulkomailla suoritettujen korkeakouluopintojen tuottamasta virkakelpoisuudesta 1385/2015, 6 §).
Suomalaisten korkeakoulujen verotuskohtelusta
Verohallinto on 26.11.2015 antanut ohjeen koulutuspalvelujen arvonlisäverotuksesta (A81/200/2015). Ohjeen mukaan kaikki suomalaiseen korkeakoulututkintoon johtava opiskelu on arvonlisäverolaissa tarkoitetulla tavalla lakisääteistä. Tällaista koulutusta myös aina tuetaan valtion varoin. Tosin suurin osa tästä opetuksesta on myös maksutonta, jolloin arvonlisäverokysymys ei aktualisoidu. Kuitenkin esimerkiksi muussa kuin suomenkielisessä ohjelmassa opiskelevat EU-/ETA-alueen ulkopuolelta tulevat opiskelijat maksavat 1.8.2017 lähtien tutkintokoulutuksestaan vähintään 1 500 euron suuruista lukuvuosimaksua. Tämä maksu on edellä esitetyin perustein arvonlisäveroton. Vastaavasti ammattikorkeakoululain 13 §:n ja yliopistolain 9 §:n mukainen maksullinen tutkintoon johtava tilauskoulutus on arvonlisäverotonta. Myös tätä koulutusta voidaan järjestää vain EU-/ETA-alueen ulkopuolelta tuleville.
Arvonlisäverolliseksi korkeakoulujen opetuksesta on ohjeessa tulkittu se osa koulutuksesta, jota korkeakoulu järjestää markkinaehtoisesti ilman lakisääteistä velvoitetta tai yksinoikeutta. Tämä osa korkeakoulujen toiminnasta on niiden liiketoimintaa, eivätkä korkeakoulut saa käyttää julkista rahoitustaan tämän toiminnan tukemiseen. Liiketoiminnan tulot ja menot on kirjanpidossa pidettävä erillään korkeakoulun muista varoista. Korkeakoulujen täydennyskoulutuksen toiminta on lähtökohtaisesti tällaista vapaata koulutuspalvelun tuottamista. Se ei siis yleensä johda Suomen koulutusjärjestelmän mukaiseen tutkintoon tai muuhun sellaiseen kelpoisuuteen, jonka tuottamiseen korkeakouluilla olisi yksinoikeus. Tällaista koulutusta tarjotaan markkinoilla kilpailuolosuhteissa.
MBA-nimikkeestä
Suomalaiset korkeakoulut, erityisesti yliopistot, antavat täydennyskoulutuksensa puitteissa myös koulutusta, jota ne kutsuvat MBA-koulutukseksi. Tällaista MBA-koulutusta ei ole määritelty Suomen koulutusjärjestelmässä ja sen antamiseen ei siten ole korkeakouluilla yksinoikeutta tai lakisääteistä velvoitetta. Nämä MBA-koulutukset ovat korkeakoulujen liiketoimintaa.
Ammattikorkeakoulussa suoritettava liiketalouden ylempi ammattikorkeakoulututkinto tuottaa tutkintonimikkeen tradenomi (ylempi amk), Master of Business Administration, joka voidaan lyhentää myös MBA-lyhenteellä. Tällöin kuitenkin tutkintotodistuksesta ilmenee, että kyseessä on ylempi korkeakoulututkinto.
Ulkomailla suoritetun MBA-koulutuksen takana on hyvin monen tasoisia tutkintoja ja ohjelmia. Pelkästään termi MBA ei näin ollen kerro mitään siitä, millaisesta koulutuksesta on kyse, järjestetäänkö sitä markkinaehtoisesti tai kuuluuko se mahdollisesti kyseisen maan viralliseen tutkintojärjestelmään.
Tutkintojen viitekehyksestä
Valituksen perusteluissa on viitattu hakijayliopiston MBA-tutkinnon sijoittumiseen tasolle 7 eurooppalaisessa tutkintojen viitekehyksessä. Kyse on kansallisesti säädetty ja arvioitu luokitus, joka perustuu yhteiseen eurooppalaiseen malliin. EQF-mallin mukaisella kansallisella luokittelulla ei kuitenkaan ole juridista merkitystä arvioitaessa muissa maissa suoritettujen tutkintojen vastaavuutta Suomessa.
Lopuksi
Hakijayliopisto ei ole Suomen korkeakoulujärjestelmän mukainen korkeakoulu eikä se voi myöntää Suomen tutkintojärjestelmän mukaisia tutkintoja. Suomen korkeakouluja tai tutkintoja koskeva sääntely ei koske hakijayliopistoa, eikä käytössä ole menettelyä, jolla sen järjestämä koulutus voitaisiin rinnastaa suomalaiseen korkeakoulu- tai tutkintojärjestelmän mukaiseen koulutukseen. Opetushallituksen antama päätös, jolla A:n hakijayliopistossa suorittama tutkinto Suomessa suoritettuine pohjakoulutuksineen on rinnastettu suomalaiseen ylempään ammattikorkeakoulututkintoon, ei tee kyseisestä tutkinnosta Suomen koulutusjärjestelmän mukaista tutkintoa. Rinnastuspäätöksestä seuraa vain, että A on kelpoinen virkoihin, joiden pätevyysvaatimuksena on ylempi korkeakoulututkinto. Arviointi on tehty tapauskohtaisesti jälkikäteen, eikä siihen liity seurantaa. Arvioinnin tarkoitus ei ole ollut hakijayliopiston MBA-koulutuksen akkreditointi. Opetus- ja kulttuuriministeriöllä, Opetushallituksella tai muullakaan viranomaisella ei ole toimivaltaa tehdä kokonaisia opetusohjelmia tai tutkintoja koskevia yleisiä rinnastuspäätöksiä. Edellä esitetyillä perusteilla opetus- ja kulttuuriministeriö toteaa, että hakijayliopisto ei järjestä koulutusta Suomen lain nojalla.
Suomalaisten korkeakoulujen arvonlisäverokohtelun näkökulmasta keskeistä asiassa näyttäisi olevan, rinnastuuko hakijayliopiston tarjoama MBA-koulutus arvonlisäverosääntelyn kontekstissa suomalaisten korkeakoulujen markkinaehtoisesti tuottamiin koulutuspalveluihin vai niiden lakisääteiseen tai julkisrahoitteeseen palveluun.
Yliopisto on antanut opetus- ja kulttuurimisteriön lausunnon johdosta vastaselityksen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut opetus- ja kulttuuriministeriön lausunnon ja yliopiston antaman vastaselityksen johdosta vastineen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.
1. Yliopiston vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.
2. Yliopiston valitus hylätään ennakkoratkaisukysymyksen 2 osalta ja hyväksytään ennakkoratkaisukysymyksen 3 osalta. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan tältä osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yliopiston Suomessa järjestämä MBA-koulutus on arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitettua verosta vapautettua koulutuspalvelua. Yliopiston ei ole suoritettava arvonlisäveroa MBA-koulutuksen Suomessa tapahtuvasta myynnistä.
Perustelut
1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta
Yliopisto on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan sekä SEUT 18 ja 49 artiklan tulkinnasta.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.
Kun otetaan huomioon ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskeva pyyntö on siten hylättävä.
2. Pääasiaa koskeva ratkaisu
Sovellettavat säännökset
Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
Arvonlisäverolain 9 §:n 1 momentin mukaan, jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole 12 §:n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista on ostaja. Saman pykälän 2 momentin 2 kohdan mukaan verovelvollinen on kuitenkin aina myyjä, jos ostajana on yksityishenkilö, ja 4 kohdan mukaan kun kyse on 69 d §:ssä tarkoitetuista palveluista.
Arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä. Lain 40 §:n mukaan koulutuspalvelulla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin.
Arvonlisäverolain 66 §:n (505/2014) mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, ellei jäljempänä toisin säädetä. Jos tällaista palvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on täällä.
Arvonlisäverolain 69 d §:n (886/2009) 1 momentin mukaan elinkeinonharjoittajalle luovutettu oikeus pääsyyn opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuteen, messuille ja näyttelyyn ja muuhun vastaavaan tilaisuuteen sekä pääsyyn välittömästi liittyvä palvelu on myyty Suomessa, jos tilaisuus järjestetään täällä. Saman pykälän 2 momentin mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutetut palvelut, jotka liittyvät opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin ja muihin vastaaviin palveluihin sekä niiden järjestämiseen, on myyty Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä.
Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä.
Arvonlisäverodirektiivin 54 artiklan 1 kohdan mukaan muulle kuin verovelvolliselle henkilölle suoritettavien palvelujen ja liitännäispalvelujen, jotka liittyvät kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, koulutus-, viihde- tai vastaavaan toimintaan, kuten messuihin ja näyttelyihin, mukaan lukien tällaisen toiminnan järjestäjien suorittamat palvelut, suorituspaikka on paikka, jossa kyseinen toiminta tosiasiassa tapahtuu.
Asiassa saatu selvitys
Hakijayliopisto on Isossa-Britannissa kotipaikan omaava yliopisto, jossa voi suorittaa Ison-Britannian viralliseen koulutusjärjestelmään kuuluvia alempia ja ylempiä korkeakoulututkintoja. Yliopiston osana toimivassa kauppakorkeakoulussa voi suorittaa muun muassa Master of Business Administration -tutkinnon, jäljempänä MBA-tutkinto.
Yliopiston toiminnasta ja velvoitteista säädetään lain tasolla, muun muassa Higher Education Act:ssä. Yliopiston toimintaa valvoo Quality Assurance Agency -virasto, joka myös määrittelee puitteet korkeakoulututkintojen, muun muassa MBA-tutkinnon sisällölle. MBA-tutkinto on ylempi liiketaloustieteellinen yliopistotutkinto, joka on tarkoitettu lähinnä jo muutamia vuosia johtotehtävissä työskennelleille henkilöille, joilla on jo alempi korkeakoulututkinto. Yliopiston MBA-tutkinto on laajuudeltaan 90 opintopistettä.
Yliopiston toiminnan rahoitus muodostuu pääasiassa julkisesta rahoituksesta, lukukausimaksuista ja tutkimusavustuksista. Yliopiston tuloista 31.7.2014 päättyneellä tilikaudella julkisen rahoituksen osuus oli noin 15 prosenttia ja lukukausimaksujen osuus noin 48 prosenttia.
Suomessa yliopisto tarjoaa 2 - 7 vuoden aikavälillä osa-aikaisesti suoritettavan Flexible Executive MBA-tutkinnon. Tutkintoon kuuluu itseopiskelua, sähköisen oppimisympäristön kautta tapahtuvaa etäopiskelua sekä Suomessa toteutettavia work shop -tyyppisiä intensiivijaksoja. Lisäksi Suomessa voidaan järjestää MBA-tutkintoon liittyviä kokeita ja opiskelijoiden informointijaksoja. Koulutuksen maksajina ovat suomalaiset yksityishenkilöt. Koulutuksen kokonaishinta Suomessa on 36 000 euroa. Suomessa järjestetyn MBA-tutkinnon rahoitus vastaa toiminnan rahoitusta yliopiston kotivaltiossa.
Yliopisto on liittänyt ennakkoratkaisuhakemukseensa Opetushallituksen A:lle 26.1.2015 antaman päätöksen, jonka mukaan A:n suorittama Master of Business Administration -tutkinto, hakijayliopisto, rinnastetaan Suomessa suoritettavaan ylempään ammattikorkeakoulututkintoon.
Oikeudellinen arviointi
Palvelun myyntimaa
Yliopisto on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista siltä osin kuin siinä on katsottu, että yliopiston Suomessa yksityishenkilöille tarjoama MBA-koulutus katsotaan myydyksi Suomessa.
Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei tältä osin eli ennakkoratkaisukysymyksen 2 osalta ole perusteita.
Palvelun vapauttaminen verosta
Arvonlisäverolain 40 §:n mukaan verosta vapautetulla koulutuspalvelulla tarkoitetaan muun muassa ammatillista koulutusta ja korkeakouluopetusta, jota järjestetään lain nojalla tai jota avustetaan lain nojalla valtion varoin. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että säännöksessä tarkoitetaan Suomen lain nojalla järjestettyä tai Suomen lain nojalla valtion varoin avustettavaa koulutusta. Koska hakijayliopiston tarjoamasta koulutuksesta ei säädetä Suomen lainsäädännössä, mainittu säännös ei ole suoraan sovellettavissa yliopiston Suomessa järjestämään MBA-koulutukseen.
Asiaa ratkaistaessa on kuitenkin otettava huomioon myös unionin oikeudessa sovellettavat oikeusperiaatteet. Nyt kysymyksessä oleva hakijayliopiston Suomessa tarjoama MBA-tutkinto kuuluu, toisin kuin suomalaisten korkeakoulujen täydennyskoulutuksena tarjoama MBA-koulutus Suomessa, Ison-Britannian viralliseen tutkintojärjestelmään. Tutkinto on ylempi korkeakoulututkinto, josta muiden yliopistossa suoritettavien tutkintojen tavoin säädetään Ison-Britannian lainsäädännössä ja joka on viranomaisen valvomaa ja joka saa muiden yliopistossa suoritettavien tutkintojen tapaan julkista rahoitusta. Hakijayliopiston on tarjotessaan Suomessa edellä selostettua MBA-koulutusta katsottava olevan siinä määrin samanlaisessa asemassa suomalaisten arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettua koulutuspalvelua tarjoavien korkeakoulujen kanssa, että sen asettaminen arvonlisäverotuksessa eri asemaan olisi unionin oikeuden mukaisen yhdenvertaisuus- ja syrjimättömyysperiaatteen vastaista.
Hakijayliopiston ei näin ollen ole suoritettava arvonlisäveroa Suomessa järjestämästään MBA-koulutuksesta koulutukseen osallistuvilta perittävästä vastikkeesta. Keskusverolautakunnan päätös on kumottava ennakkoratkaisukysymyksen 3 osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.
Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.